Konsep akuntansi penggabungan usaha yang terdapat pada PSAK No.22 secara jelas meliputi penggabungan dengan satu atau lebih perusahaan menjadi perusahaan anak dari suatu perusahaan induk. Suatu perusahaan menjadi perusahaan anak ketika perusahan lain (disebut sebagai perusahaan induk ) memperoleh pengendali kepemilikan atas saham berhak suara yang beredar. Biasanya, pengendalian kepemilikan pada perusahaan lain diperoleh secara langsung dengan memperoleh hak mayoritas (lebih dari 50 persen)atas saham berhak suara,tetapi ada pula pengecualiannya. Pengecualian ini biasanya terjadi karena adanya kepemilikan saham secara tidak langsung.
Penggabungan usaha terjadi ketika satu perusahaan memperoleh lebih dari 50 persen saham berhak suara perusahaan lain,tetap sekali hubungan induk anak terbnentuk,pembelian tambahan saham perusahaan anak bukanlah suatu penggabungan usaha. Dengan kata lain entitas-entitas terpisah hanya dapat bergabung satu kali. Peningkatan pengendalian adalah sesederhana penambahan investasi.
Entitas Pelaporan
Penggabungan usaha membawa dua perusahaan yang sebelumnya terpisah kepada pengendalian dengan tim manajemen tunggal (pejabat dan direktur perusahaan induk). Meskipun kedua perusahaan tetap beroprasi sebagai entitas hukum yang terpisah, pembelian tersebut menciptakan entitas pelaporan baru yang meliputi semua operasi yang dikendalikan oleh manajemen perusahaan induk.
Ketika investasi pada saham berhak suara menimbulkan hubungan induk anak,entitas pembeli (perusahaan induk) dan entitas yang diperoleh (perusahaan anak)tetap berfungsi sebagai entitas yang terpisah dan mempertahankan catatan-catatan akuntansinya pada basis hukum yang terpisah. Laporan keuangan untuk entitas gabungan disusun dengan mengkonversikan laporan keuangan perusahan induk dan perusahaan anak menjadi laporan keuangan konsolidasi yang merefleksikan posisi keuangan dan hasil operasi entitas gabungan. Entitas pelaporan yang baru bertanggung jawab terhadap pelaporan kepada pemegang saham dan kreditur perusahaan induk dan pihak-pihak lain yang berkepentingan.
Hubungan Induk Anak
Suatu perusahaan yang memiliki lebih dari 50 persen saham berhak suara perusahaan lain dapat mengendalikan perusahaan tersebut melalui kepemilikan sahamnya, dan hubungan yang terjadi antara kedua perusahaan tersebut adalah hubungan induk anak. Pada saat hubungan induk anak terjadi perusahaan – perusahaan tersebut saling berafiliasi.
Kebijakan Konsolidasi
Laporan keuangan konsolidasi menyediakan berbagai informasi yang tidak terdapat dalam laporan keuangan terpisah perusahaan induk, dan laporan konsolidasi biasanya diwajibkan untuk menyajikan yang wajar posisi keuangan dan hasil operasi dari suatu kelompok perusahaan-perusahan berafiliasi. Kondissi yang lazim untuk konsolidasi adalah kepemilikan lebih dari 50 persen saham berhak suara perusahaan lain. Berdasarkan PSAK No. 4 laporan keuangan konsolidasi paragraph 06 perusahaan anak tidak dikonsolidasi jika.
1. Pengendalian dimaksudkan untuk sementara karena dalam perusahaan anak dibeli dengan tujuan untuk dijual dimaksudkan untuk sementara , karena saham perusahaan anak dibeli dengan tujuan untuk dijual atau dialihkan dalam jangka pendek.
2. Perusahaan anak dibatasi oleh suatu retriksi jangka panjang sehingga mempengaruhi secara signifikan kemampuannya dalam menstransfer dana kepada perusahaan induk. Perusahaan anak yang tidak dikonsolidasi tersebut harus dipertanggug jawabkan oleh perusahaan induk sebagai mana perusahaan anak lainnya sesuai dengan PSAK No.13.
Pengungkapan Kebijakan-Kebijakan Konsolidasi
Penjelasan kebijakan-kebijakan akuntansi yang signifikan diperlukan dalam pelaporan keuangan berdasarkan PSAK No.1 pengungkapan kebijkan akuntansi dan secara tradisional, pengungkapan kebijakan konsolidasi adalah satu dia antara pengungkapan kebijakan yang paling sering. Karena PSAK No.4 menghilangkan kebijakan konsolidasi alternative yang dapat diterima, pengungkapan kebijakan konsolidasi berdasarkan PSAK No.1 hanya diperlukan untuk melaporkan pengecualian (seperti pengendalian sementara atau tidak ada pengendalian) terhadap keharusan PSAK No. 4 untuk konsolidasi perusahaan – perusahaan anak yang dimiiki secara mayoritas. Bahkan pengungkapan kebijakan konsolidasi dalam laporan tahunan cenderung tidak berkurang secara signifikan karena Bapepam mengharuskan perusahaan publik melaporkan kebijakan konsolidasi.
Perusahaan induk dan perusahaan anak dengan periode fiskal yang berbeda.
PSAK No. 4 “laporan keuangan konsolidasi” paragraph 09 dan 10 menyatakan bahwa:
Laporan keuangan perusahaan induk dan perusahaan anak yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan konsolidasi lazimmnya adalah laporan keuangan dengan tanggal pelaporan yang sama. Apabila ternyata tanggal pelaporannya berbeda perusahan anak biasanya menyusun laporan keuangan dengan tanggal pelaporan yang sama dengan perusahaan induk. Apabila penyesuaian tanggal tersebut tidaka dapat dilakukan ,laporan keuangan dengan tanggal pelaporan yang berbeda tersebut dapat juga digunakan untuk tujuan konsolidasi sepanjang perbedaan tanggal laporan keuangan tersebut tikad melebihi dari 3 (tiga ) bulan. Sesuai dengan asas konsistensi , baik jangka waktu periode laporan maupun perbedaan dalam tanggal pelaporan harus selalu sama dari waktu ke waktu.
Apabila laporan keuangan atau tanggal pelaporan yang berbeda digunakan untuk tujuan konsolidasi maka penyesuaian yang diperlukan harus dilakukan untuk pengaruh yang material dari setiap peristiwa atau transaksi –transaksi antar perusahaan yang terjadi antara tanggal pelaporan yang berbeda tersebut dengan tanggal pelaporan keuangan konsolidasi.
NERACA KONSOLIDASI PADA TANGGAL AKUISISI
Induk Memperoleh 100 Perssen Perusahaan Anak Pada Nilai Buku
Ilustrasi perbedaan antara neraca perusahaan terpisah dan neraca konsolidasi dapat di lihat sebagai berikut. PT Primer memperoleh 100% PT Sekunder pada saat nilai buku dan nilai buku dan nilai wajar sabesar Rp40.000.000 dalam suatu penggabunga usaha sacara pembelian pada tanggal 1 Januari 19X1. Neraca-naraca yang tampakdi sajikan sesaat setelah investasi. “PT Primer pada PT Sekunder” tampak pada neraca terpisah pada PT Primer, tetapi tidak terdapat pada neraca konsolidasi PT Primer dan perusahaan anak. Ketika neraca (PT Primer dan PT Sekunder) di konsolidasi, akun investasi pada PT Sekunder (buku PT Primer) dan akun ekuitas pemegang saham (Buku PT Sekunder) di eliminasi karena akun tersebut resiprokal dan keduanya mewakili aktiva bersiih PT Sekunder pada tanggal 1 Januari 19X1. Akun-akun PT Primer dan PT Sekunder yang tidak resiprokal dimasukkan kedalam neraca konsolodasi PT Primer dan perusahaan anak.
Dalam (000)
Neraca Terpisah Neraca Konsolidasi
PT Sekunder PT Primer PT Primer&PrshSekunderAktiva
Aktiva Lancar
Kas Rp 20.00 Rp 10.00 Rp 30.000
Aktiva lancar lainnya 45.000 15.000 60.000
Total Aktiva Lancar 65.000 25.000 90.000Aktiva Tetap 75.000 45.000 120.000
(-) Akumulasi penyusutan (15.000) (5.000) (20.000)
Total Aktiva Tetap 60.000 40.000 100.000Investasi pada
PT sekuder (100%) 40.000 - -
Total Aktiva Rp 165.000 Rp 65.000 Rp 190.000Kewajiban dan Ekuitas
Kewajiban lancar
Hutang Usaha Rp 20.000 Rp 15.000 Rp 35.000
Kewajiban lancar
Lainnya 25.000 10.000 35.000Total kewajiban
Lancar 45.000 25.000 70.000Ekuitas
Modal saham 100.000 30.000 100.000
Laba di tahan 20.000 10.000 20.000
Total Ekuitas 120.000 40.000 120.000Total kewajiban
Ekuitas Rp165.000 Rp 63.000 Rp 190.000Induk Memperoleh 100 Perssen Perusahaan Anak Dengan Goodwil
Jika pada ilustrasi di atas PT Primer membeli semua saham PT Sekunder dengan harga Rp50.000.000, maka akan ada kelebihan investasiterhadap nilai buku yang di peroleh sebesar Rp10.000.000. dalam hal bahwa ketiadaan bukti menjadi aktiva bersih yang dapat di idaentifikasi terlalu rendah, maka aktiva ini (Rp10.000.000) dapat di asumsikan sebagai goodwill. Maka ayat jurnal yang dapat di pakai adalah sebagai berikut:
Modal saham Rp 30.000.000
Laba ditahan 10.000.000
Goodwill 10.000.000
Investasi pada PT Sekunder Rp 50.000.000
PT PRIMER DAN PERUSAHAAN ANAK
KERTAS KERJA NERACA KONSOLIDASI
1 JANUARI 19X1 (000)
PT Sekunder | Persediaan dan Estimasi | Neraca | |||
| | PT Primer | 100% | Debet | Kredit | Konsolidasi |
| Aktiva | |||||
Kas | 10.000 | 10.000 | 20.000 | ||
Aktiva lancar lainnya | 45.000 | 15.000 | 60.000 | ||
Aktiva tetap | 75.000 | 45.000 | 120.000 | ||
Akumulasi penyusutan | 15.000 | 5.000 | 20.000 | ||
Investasi pada PT Sekunder | 30.000 | 50.000 | |||
Goodwill | 10.000 | ||||
Total Aktiva | Rp165.000 | Rp65.000 | Rp190.000 | ||
Kewajiban dan Ekuitas | |||||
Hutang Usaha | 20.000 | 15.000 | 35.000 | ||
Kewajiban Lancar lainnya | 25.000 | 10.000 | 35.000 | ||
Modal saham-PT Primer | 100.000 | 100.000 | |||
Laba ditahan-PT Primer | 20.000 | 20.000 | |||
modal saham-PT Sekunder | 30.000 | 30.000 | |||
Laba ditahan-PT Sekunder | 10.000 | 10.000 | |||
Total Kewajiban & Ekuitas | Rp165.000 | Rp65.000 | Rp190.000 | ||
Perusahaan Induk Memperoleh 90% Perusahaan Anak Dengan Goodwill
Dalam kasus ini di asumsikan akuisisi semua saham beredar PT Sekunder, PT Primer memperoleh 90% saham PT Sekunder dengan harga Rp50.000.000. kelebihan biaya investasi terhadap nilai buku yang di peroleh adalah Rp140.000.000. Dan ada hak minoritsas pada PT Sekunder sebesar Rp4.000.000 (Rp40.000.000x10% hak minoritas). Ayat jurnal kertas kerja untuk mengkonsolidasi neraca PT Primer dan PT sekunder dan mengakui hak minoritas PT Sekunder pada tanggal akuisisi adalah:
Modal saham-PT Sekunder Rp30.000.000
Laba ditahan-PT Sekunder 10.000.000
Goodwill 14.000.000
Investasi Rp50.000.000
Hak minoritas 4.000.000
ALOKASI KELEBIHAN PADA AKTIVA BERSIH YANG DAPAT DIIDENTIFIKASI DAN GOODWILL
Asumsi yang mendasari penetapan kelebihan biaya invesyasi terhadap nilai buku adalah bahwa nilai buku dan nilai wajar dari aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasi adalah sama. Jika ada bukti mengindikasikan bahwa nilai wajar melebihi nilai buku atau nilai buku melebihi nilai wajar, maka kelebihan itu harus dialokasikan.
Efek Alokasi pada Neraca Konsolidasi pada Saat Akuisisi
Pada akuisisi dalam lingkup hubungan induk anak, diferensial biaya/nilai buku tidak dicatat dalam buku perusahaan induk ataupun buku perusahaan anak. Oleh karena itu, jumlah yang muncul pada neraca konsolidasi perusahaan induk dan perusahaan anaknya dicatat melalui prosedur kertas kerja yang menyesuaikan nilai buku perusahaan anak untuk merefleksikan diferensial biaya/nilai buku untuk tujuan kertas kerja konsolidasi. Jumlah penyesuaian untuk setiap akun aktiva dan kewajiban ditentukan dengan menggunakan pendekatan konsolidasi satu-baris.
Pada tanggal 31 Desember 20X1 PT Pangan membeli 90 persen saham biasa berhak suara yang beredar PT Sandang secara langsung dari pemegang saham PT Sandang seharga Rp 5.000.000.000 dengan tunai ditambah 100.000 lembar saham biasa PT Sandang dengan nilai nominal Rp 10.000 dan nilai pasar Rp 5.000.000.000. Biaya-biaya tambahan untuk penggabungan usaha terdiri dari biaya pencatatan dan penerbitan saham biasa sebesar Rp 100.000.000 dan biaya penggabungan usaha lainnya sebesar Rp 200.000.000. 10 persen Saham PT Sandang masih beredar dan dimiliki pemegang saham minoritas.
Pengalokasian diferensial biaya/nilai buku.
Penyesuaian-penyesuaian yang diperlukan untuk menggabungkan neraca perusahaan induk dan perusahaan anak ditentukan dengan menetapkan perbedaan antara biaya investasi dan nilai buku yang diperoleh, pada aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasi dan lalu pada goodwill jika ada sisanya. Meskipun nilai buku aktiva dan kewajiban tidak digunakan dalam menentukan nilai wajar setiap aktiva dan kewajiban, nilai buku digunakan dalam proses menggabungkan neraca perusahaan induk dan perusahaan anak.
Prosedur kertas kerja untuk memasukan alokasi pada neraca konsolidasi.
Kertas kerja neraca konsolidasi menunjukan dua ayat jurnal kertas kerja untuk konsolidasi. Ayat jurnal dibuat dalam bentuk jurnal umum sebagai berikut:
Kelebihan yang belum diamortisasi 4.890.000.000
Saham biasa, nominal Rp10.000 PT Sandang 4.000.000.000
Tambahan modal disetor PT Sandang 1.000.000.000
Saldo laba PT Sandang 900.000.000
Investasi pada PT Sandang 270.000.000
Hak minoritas 10% 4.890.000.000
Ayat Jurnal kedua mengalokasikan kelebihan yang belum diamortisasi pada tiap aktiva dan kewajiban dan pada goodwill.
Persediaan 90.000.000
Tanah 180.000.000
Bangunan-bersih 900.000.000
Goodwill 3.900.000.000
Wesel bayar 90.000.000
Peralatan bersih 270.000.000
Kelebihan yang belum diamortisasi 4.890.000.000
Efek Amortisasi pada Neraca Konsolidasi Setelah Akuisisi
Efek amortisasi kelebihan sebesar Rp 4.890.000.000 pada neraca konsolidasi tanggal 31 Desember 20X2 didasarkan pada asumsi mengenai operasi PT Pangan dan PT Sandang selama tahun 20X2 dan mengenai periode amortisasi yang relevan atas aktiva dan kewajiban dimana kelebihan tersebut dialokasikan. Asumsi- asumsi tersebut adalah:
Pendapatan tahun 20X2
Laba Bersih PT Sandang 800.000.000
Pendapatan PT Pangan termasuk pendapatan
dari PT Sandang 2.523.500.000
Deviden yang dibayar tahun 20X2
PT Sandang 300.000.000
PT Pangan 1.500.000.000
Amortisasi kelebihan
Persediaan yang dinilai terlalu rendah dijual dalam tahun 20X2
Tanah yang dinilai terlalu rendah masih dimiliki oleh PT Sandang; tidak ada
amortisasi
Bangunan yang dinilai terlalu rendah masa manfaat 45 tahun sejak 1 Januari 20X2
Peralatan yang dinilai terlalu tinggi masa manfaat 5 tahun sejak 1 Januari 20X2
Wesel bayar yang dinili terlalu tinggi ditarik taun 20X2
Goodwill diamortisasi selama 20 tahun
Laporan Laba Rugi Konsolidasi
Perbedaan antara laporan laba rugi konsolidasi dan laporan laba rugi bukan konsolidasi perusahaan induk disajikan secara rinci bukan hanya jumlah laba bersihnya. Jika perusahaan induk menjual barang dagangan kepada perusahaan anaknya, atau sebaliknya, akan ada pembelian dan penjualan antar perusahaan pada buku terpisah perusahaan induk dan perusahaan anaknya. Saldo pembelian dan penjualan antar perusahaan adalah saldo resiprokal yang harus dieliminasi dalam menyiapkan laporan laba rugi konsolidasi karena saldo-saldo tersebut tidak mewakili pembelian dan penjualan pada pihak-pihak diluar entitas terkonsolidasi. Penyesuaian-penyesuaian atas penjualan dan pembelian antar perusahaan mengurangi pendapatan dan beban dengan jumlah yang sama besar dan karenanya tidak mempengaruhi laba bersih konsolidasi. Jumlah pendapatan dan beban sewa yang resiprokal juga dieliminasi tanpa mempengaruhi laba bersih konsolidasi.
Berbagai penyesuaian dan eliminasi lainnya muncul dalam menyiapkan laporan laba rugi konsolidasi dimana tujuannya adalah untuk menunjukan pendapatan bagi persahaan induk dan perusahaan anaknya seolah-olah hanya ada satu entitas hukum dan akuntansi.
AKUNTANSI PUSH-DOWN
Makalah AICPA “push-down accounting”,menjelaskan bahwa akuntansipush-down sebagai basis akuntansi dan pelaporan baru untuk setiap entitas dengan laporan keuangannya yang terpisah, yang berdasarkan pada transaksi pembelian saham berhak suara,dan yang nenghasilkan perubahan kepemilikan saham berhak suara yang beredar. Ketika akuntansi push-down tidak digunakan dalam akuisisi, alokasi harga pembelian pada aktiva bersih berwujud dan goodwill diselesaikan dalam kertas kerja konsolidasi. Laporan keuangan konsolidasi menggambarkan alokasi pembelian. Apabila perusahaan anak mencatat alokasi dalam lapopran keuangannya dengan akuntansi push-down,maka dengan demikian proses konsolidasi telah disederhanakan. Akuntansi push-down menjadi kontroversional dalam hal laporan perusahaan anak terpisah dikeluarkan untuk kepentingan minoritas, kreditor dan pihak-pihak berkepentingan lainnya. Kritik atas akuntansi push-down berpendapat bahwa pembelian antara perusahaan induk/ investor dengan pemegang saham perusahaan anak terdahulu tidak sesuai dengan basis akuntansi yang baru untuk aktova dan kewajiban perusahaan anak yang menggunakan prinsip harga perolehan. Perusahaan anak bukanlah bagian dari transaksi ia tidakmenerima dana baru dan tidak menjual aktiva. Pendapat ini disanggah dengan mengatakan bahwa harga yang dibayar oleh pemilik yang baru merupakan dasar yang paling relevan untuk mengukur aktiva, kewajiban dan hasil operasi anak. Akuntansi push-down tidak diterapkan secara konsisten di antara pendukung konsep tersebut,meskipun pada praktiknya aktiva perusahaan anak biasanya dinilai kembali secara proporsional.
ALOKASI HARGA BELI PADA TOTAL NILAI WAJAR PERUSAHAAN ANAK
Ada kecenderungan untuk mencatat aktiva dan kewajiban yang dapat diidentifikasi perusahaan anak pada nilai wajarnya pada saat penggabungan usaha selain goodwill, jika perusahaan induk memperoleh pengendalian melalui pembelian tunggal secara langsung. Goodwill yang dicatat hanya yang dibeli oleh perusahaan induk.
Misalnya PT Puri memperoleh 60% kepemilikan PT Ratna dengan harga Rp 210.000.000 ketika nilai buku dan nilai wajar aktiva dan kewajiban PT Ratna adalah sebagai berikut:
Nilai Buku Nilai WajarAktiva
Kas Rp 10.000.000 Rp 10.000.000
Piutang 60.000.000 60.000.000
Persediaan 120.000.000 150.000.000
Aktiva tetap bersih 280.000.000 300.000.000 Rp 470.000.000 Rp 520.000.000 | |
Kewajiaban dan Ekuitas
Utang Rp 230.000.000 Rp 230.000.000
Modal saham 200.000.000 Saldo laba Rp 470.000.000 Rp 470.000.000Berdasarkan metode yang digunakan, nili wajar PT Ratna ditentukan dengan membagi harga beli dengan kepemilikan yang diperoleh, yaitu 60%. Sehingga nilai perusahaan tersebut adalah Rp 350.000.000 (Rp 210.000.000 : 0,6). Nilai wajar aktiva bersih yang dapat diidentifikasi adalah Rp 290.000.000 dan goodwill adalah Rp 60.000.000, tetapi goodwill yang benar-benar dibeli dan diakui hanya sebesar Rp 36.000.000 (Rp 60.000.000 x 60%) jumlah tersebut dimasukkan dalam neraca konsolidasi yang disiapkan sesaat setelah penggabungan usaha:
Kas Rp 10.000.000
Piutang 60.000.000
Persediaan 150.000.000
Aktiva tetap bersih 300.000.000
Goodwill 36.000.000
Total aktiva 556.000.000
Utang 230.000.000Aktiva bersih Rp 326.000.000 |
Goodwill berdasarkan metode ini sama dengan goodwill yang dihitung berdasarkan prinsip akuntansi yang berlaku secara umum saat ini, yaitu biaya Rp 210.000.000 (nilai wajar Rp 290.000.000 x kepemilikan yang diperoleh 60%) = Rp 36.000.000; akan tetapi aktiva bersih yang dimasukkan dalam neraca konsolidasi lebih rendah Rp 20.000.000. Jumlah yang dimasukkan dalam neraca konsolidasi berdasarkan prinsip akuntansi yang berlaku umum adalah:
Kas Rp 10.000.000
Piutang 60.000.000
Persediaan 138.000.000
Aktiva tetap bersih 292.000.000
Goodwill 36.000.000
Total aktiva 536.000.000Utang 230.000.000Aktiva bersih Rp 306.000.000
Thank'$ ya Dedy.
ReplyDelete